问题的关键在于，2012年多列2011年的支出的偷税行为增加亏损额，并最终减少了2013年的应入库税款（2012年属期） 。亏损额结转下年，是否为行为的连续？
从会计角度看，A公司的偷税行为增加了2011年的亏损额，虽然未马上实现少缴税款，实质上却是取得了虚假的递延所得税资产 。资产的增加，和所得税现金流出的减少没有本质区别 。A公司2012年对2011年企业所得税作汇算清缴之后，其行为已经结束，其危害后果已经形成，即不当取得递延所得税资产 。在下一年，用递延所得税资产抵顶所得税税金的现金流出，是偷税行为终止后危害后果的转化和延续，而不一应认为是行为的延续 。因为虚列支出的行为，确定在汇算清缴之后即终止 。
从当然解释的角度看，如果2012年汇算清缴时的违法行为，即刻造成入库税款的减少，偷税行为终止自无疑问 。在这种情况下，在2018年3月1日，该行为已超过五年处罚期，税务机关丧失处罚权；而现实情况是，没有立刻造成少缴税款，只是增加亏损额，其行为的危害严重性弱于上述假设情况，不应该获得更长的处罚期 。
综上，2012年多列2011年支出增加亏损额的偷税行为，导致虚拟亏损额结转下年，并不是偷税行为的连续 。其处罚期应从2011年企业所得税申报截止次日，即2012年6月1日起算 。2012年偷税行为超过了五年处罚期 。
案例3
2018年3月1日，稽查局对A公司涉税情况进行检查发现，2011年，A公司伪造与某公司的借款合同，在随后连续三年内虚列利息支出，造成2011年、2012年和2013年三年分别少缴企业所得税30万，20万和40万 。该公司2012年对2011年企业所得税汇算清缴时少缴2011年属期税款，是否超过五年的处罚期？
从主观意图上看，A公司凭借虚假的借款合同，连续三年多列支出，有明显的连续意图；事实上看，多列利息支出并少缴税款的行为有明显的连续性 。处罚期的起算点应从连续状态结束时，即2013年企业所得税汇算清缴期结束日次日（2014年6月1日）开始起算 。2012年汇算清缴时少申报企业所得税的行为，由于行为的连续，并没有超过五年的处罚期 。
虽然刑法也有连续犯罪的观点，但令人纠结的问题在于，刑法关于连续犯的理论，是为了罪刑相适应的目标，避免数罪并罚，从而适用连续犯的理论，以一罪论处，以减轻刑事处罚 。但在行政法领域，偷税行为的处罚依据是偷税数额的倍数 。其处罚的严厉程度与是否并罚没有关系 。造成的情况是，刑法上的连续犯虽然承担了更长的追诉期，但另一方面享受了刑罚的轻缓 。
行政法上的行为犯也是这样，比如虚开发票连续状态的认定，可以实现处罚期长短和处罚轻重的平衡；但偷税行为的连续犯，却只承担了更长的处罚期，处罚严厉程度并没有缓解 。解决这个法律适用困境的合理途径是，将税收违法行为的连续状态作一个明确的时间段限定，比如一年之内 。这也是连续状态的应有之义——具有一定的时空一致性 。但这个限制貌似只能由立法途径来完成填加，一般的执法者和司法者断然不敢凭空赋予纳税人豁免处罚的优待 。
文章来源：明税 作者：明税研究中心
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